隨著全球人口老化、醫療科技發展、醫療支出快速上升是一個全球性挑戰。過去各國強調成本控制的醫療政策也面臨醫療品質下降的挑戰。近年來台灣血汗醫院、醫療人力危機、專利藥退出台灣、學名藥放棄製造、劣藥新聞逐漸增加，也被許多臨床人員認為與健保嚴格控管支出有關。品質與成本、臨床與財務只能是兩個互相對立衝突的兩端嗎？
哈佛管理教授Robert Kaplan和Michael Porter，近年來提出價值取向醫療，以管理會計中的”時間趨動成本計算方式”來了解真實醫療服務成本，並配合實證醫療成效，及醫療流程改善，融合臨床與財務目標，來達到提升品質、降低成本。目前已在歐美著名醫學中心或醫院試行，如：美國 Boston Children's Hospital, MD Anderson Cancer Center, Duke Medicine, UCSF Medical Center, 德國 Schön Klinik, 芬蘭 Oulu University Hospital…等，對於了解真實成本與利潤，改善流程有相當成效。
過去對於醫療成本與支出最大的問題，在於不了解真實的醫療成本，與相對應的成效。此外，由於醫療的不確定性，也往往無法預測可能的成本。Kaplan教授與Porter教授認為要改善目前醫療支出上升，品質卻下降的危機，不是醫療科技的突破或是加諸新的政府法規，而是要了解真實的醫療成本，然後施行價值取向醫療。
所謂"醫療價值"，就是每多花一塊錢，所得到的醫療效益。所謂"價值取向醫療"，就是著重於增加醫療價值，而非降低醫療成本。注重的是，病患所獲得的好處與醫療成果。在醫療中，能帶來較好醫療成果的，往往會降低整個治療過程的成本，例如：早期良好地控制慢性病，能減少長期處理併發症的昂貴成本。過分強調無差別地降低成本，反而會有害於民眾就醫的權利，甚至因醫療成果不佳而增加額外醫療支出。這樣和概念，與"精實六標準差"的管理精神不謀而合，注重降低生產浪費，提升生產效率，而非降低生產成本。由上圖可知，要達到這個目標，除了實證醫學和臨床營運(如：住院天數、等待時間、併發症、病患滿意度…等)帶來的醫療與病患效益比較，更需要了解真實的醫療成本。
所謂，無法測量，就無法管理。不了解真實的醫療成本，就無法比較或改善。由於這個共同的原因，美國和台灣雖然有著不同的健康保險制度，卻有著相似的現象：
- 政府或管理者，並非專注在降低病人整體或整個治療過程的醫療成本，而是專注在降低單一藥品、手術、或專科單位的成本。
- 政府或管理者甚至對"醫療成本"的定義有所不同：在政府和健保提供醫療成本時，指的是降低醫療"支出"，降低健保所要給付的錢，而非提供醫療服務所需的成本。而醫院管理者在分配或計算成本時，不是依照真正使用的成本，而是依給付金額來計算。
- 因為不了解真實醫療成本，醫院管理者無法藉由改善流程等來持續降低系統性成本，而只能把昂貴的藥物或手術刪除，或是減少薪水或其它人事支出。而這樣的方式，往往效果有限，卻會降低醫療品質。
- 不了解醫療成本扭曲了給付分配：給付高的服務負擔給付不足的服務成本，效益高的治療沒有發展誘因，效益低的服務沒有誘因改善，甚至處罰那些高價值的服務或提升醫療價值的行為。醫院管理者轉而追求給付高但片斷的單一醫療處置，而非整體治療成果。(想想台灣目前急重症、外科、產科的困境...)
然而，在了解真實醫療成本時，會面臨幾種挑戰和迷思：
- 醫療處置高度客製化的複雜性：即使同一疾病，不同病人、不同嚴重度、不同併發症、不同體質、不同喜好的處置不同。而同一處置，會牽涉不同人員、不同器械、不同地點…等等，而同一處置，不同醫師、不同學派的作法，也不全相同。
- 醫療處置的片斷性：現今醫療處置往往被切割為多個不同部門或專科，難以計算病人在這些活動中的整體成本。
- 費用(Charge)不等於給付(Reimbursement)，不等於成本(Cost)：以台灣健保為例，給付點數，不等於實際給付，不等於實際成本
- 醫療成本不是固定的：許多經濟或會計學者假設多數醫療成本是固定的，也因此過去多數降低成本的努力在於降低藥品或器材的使用或單價等變動成本，或是醫院不斷大型化或合併以降低單位固定成本。然而，若醫療成本真的大多數是固定成本，就不會有醫療財務高漲的問題了。實際上是，超過一半的醫療成本是人事成本，病患越多，所需人力越多，所以成本是變動的。即使空間或器材也是變動的。如果病患少，病房可合併；病患多，可切割。而隨醫療研究改變，治療方式改變，病患人數改變，所需器材的多寡也改變，買進新器材，賣出不需要的。
要解決以上高度複雜與變動性的會計挑戰，Kaplan教授與Porter教授認為需要使用管理會計中，"時間趨動成本計算方式"，也就是以"時間"為單位，將整個臨床過程的成本計算出來。簡略的計算概念如下圖：
- 以病患為主體，將其在醫療服務中的流程圖整理出來，包括：不同人員、單位、大型儀器、地點。
- 記錄並整理病患經歷各個人員、地點、儀器等的年度臨床時間，即實際產能。這裡的時間為真正與醫療服務相關的臨床時間，所以工作時間需扣除如假期、休息、行政時間、教學研究時間、儀器或地點維護時間…等等。(所以是計算真正的臨床成本，而非時薪)
- 統計及加總不同人員、地點、儀器所花費的年度直接及間接資源成本。例如：平均同專科之外科醫師年薪、獎金、保險、辦公花費、租金、直接所使用的醫材等，可得一位外科醫師的全年成本。
- 由年度總成本及年度總臨床時間，可以計算不同人員、地點、儀器的單位時間成本，(如上圖：假設每分鐘一位外科醫師的成本為6元)。
- 依照流程圖，加總病人在不同步驟所花的時間，乘上不同人員、地點、儀器的單位時間成本 ，以計算該病人的全部成本。(如上圖：假設外科醫師的手術時間為30分鐘，成本為每分鐘6元；護理人員護理時間為20分鐘，成本為每分鐘1.5元；行政人員的報到與結帳時間為10分鐘，成本為0.8分鐘。該流程總成本為30*6+20*1.5+10*0.8=216元)
- 比較新計算後的成本與傳統成本方式的不同，或不同術式的不同，甚至不同"流程"、不同"人員"組合、不同"工作內容"的不同。
這種可以和臨床運作與流程結合的會計方式，有以下幾種好處：
- 將流程中沒有提供醫療值價的部分刪除，促進醫療服務的標準化及減少變動性：將類似的病例或術式比較，可以了解那些步驟對醫療成果沒有幫助，可以促進簡化及標準化流程，進而減少浪費，增進效率。或是，了解護理人員有多少時間花費在"非醫療價值"活動上，除了讓護理人員專注在病患上，也減少護理人員不必要的負擔，而醫院經營者也能真正了解不讓護理人員做"護理活動"會額外"浪費"多少成本。
- 了解每個步驟的資源利用率，找出並解除瓶頸步驟(Bottleneck)，改善流程，增進品質，降低系統成本和流程時間：計算每個人員或地點的時間利用率，了解某個部分負擔過大，那個部分負擔較少，可以促進調整流程，改善勞動情形，以及縮短等待時間。此外，在營運的角度，讓相對便宜的步驟與資源，卡住昂貴的資源讓它無法運作，是個無效率的情形。例如：病患轉送人員不夠，使電腦斷層儀器閒置，是個讓轉送人員過度疲累、浪費昂貴儀器資源、增加系統成本、降低醫療品質和病患滿意度的現象。
- 改善人員及流程配制，促進整合照護：重新配置治療或術式至相對低成本的地點，減少轉運成本；重新了解每個人員的價值與成本，並重新配置，例如：訓練專科護理師取代相對不足且需訓練流動的住院醫師；由於計算方式為整個醫療過程，促進跨部門的整合與溝通，降低系統成本，提升照護品質。
- 將所有臨床品質或流程改善的成果，翻譯成財務會計方式表達，使經營者真正了解其投資報酬率，也使臨床醫療人員有另一項工具與經營者討論，促進醫療品質。例如：可以明確了解實際了解把存活率提升，或等待時間縮短需要多少成本？改善流程，減少併發症，或引進新藥可以降低多少整體治療成本或系統成本？
- 使政策制定者及健保決策者，能調整其給付方式，從無差別降低成本的思考，轉為價值取向思考；改變給付方式，使其與臨床成果及品質改善結合，提供高價值高效益醫療服務誘因持續或改善
價值取向醫療，是一個新的趨勢；而"時間趨動成本計算方式"是一個追求價值的有效工具。然而，在真的能在台灣實行之前，仍需要許多基礎建設及整體配套，例如，一個能結合的臨床資訊及財務的電子資訊系統。而導入這個計算方式也需要臨床人員與會計人員彼此合作，逐步導入。目前歐美的實行方式，多是選定較相對單純的外科系疾病開始，如：人工關節置換、兒童矯正手術、頭頸部癌症、麻醉評估、復建治療…等。此外，實施這個工具也需要有健保政策提供誘因，以及配合台灣醫療、經營及勞動文化，才能使其優點顯出，而不增加臨床人員負擔，反而使現況更嚴重。
參考資料：
What Is Value in Health Care? (NEJM)
Big Idea: How To Solve the Cost Crisis in Health Care (HBR)
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